土地增值税清算制度下的税收筹划问题探讨

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税收筹划主要是指企业税收筹划及税务筹划等。因纳税人实际纳税义务在履行前,要对纳税负担进行合理选择,即纳税主体在纳税前,要在法定范围内,对经营及投资和理财等相关事项进行合理安排与筹划,从而尽可能利用税法中的一切优惠政策,实现企业团体或个人税收负担最小化,以此获取最大的社会效益和经济效益。

一、房地产企业税收研究

(一)房地产的税收制度

当前,我国的房地产涉及的税收种类较多,其中契税以及耕地占用税和城镇土地使用税、房产税、城市房地产税及土地增值税等,都是按照房地产为直接征税对象的税种。而个人所得税以及企业营业税、企业所得税、城市建设维护税、印花税等税种,均按照房地产为间接征税对象进行征税。在此类税种的征税过程中,将涉及到保有环节和流动环节及开发环节等不同征税管理环节等。因此,“轻保有”以及“重流转”是我国房地产行业税收制度改革需要遵循的重要原则。我国房地产行业具体税收种类土地使用税、耕地占用税、印花税及契税。购置房地产涉及税种有契税和印花税,出售房地产涉及税种有营业税(及城市维护建设税)、印花税、土地增值税、企业所得税和个人所得税,出租房地产涉及税种有营业税(及城市维护建设税)、房产税、城镇土地使用税、印花税、企业所得税和个人所得税等,从上文可以看出,当前经济环境下,我国在房地产行业具体税种种类较多。

(二)房地产的税负情况

从上述分析过程可知,当前我国的房地产行业涉及到不同种类的税种,因此导致我国房地产行业的总体税负较重。但是,透过当前我国的宏观税负情况来分析,从2007年一直到2012 年,我国房地产行业中的税收金额占房地产行业发展总额的比重一直在上增。根据相关数据统计,我国从2007年一直到2010年,房地产行业税收占房地产行业总收入的比重由原来的25.55%持续上增到30.09%,一直到2012年已达40%之多。

我国房地产业在不同发展阶段的宏观税负总体结构来看,从最早的2007年开始,房地产行业中的第一大税种为营业税,在2007年占据总税收比例的百分数为50.77%,而到了2011年,为41.43%。处于第二位的大税种为土地增值税和企业经营所得税。在此变化过程中,企业经营所得税所占比例份额在25%-32%之间,而土地增值税则从2007年的9.51%逐渐上升到2011年的20.67%。尽管我国的企业营业税这一大税种在房地产行业的整体宏观税负水平呈现出逐渐降低的趋势,但其占据房地产行业的税负总额比例仍达40%。2012年我国房地产行业逐步实施营改增税收政策后,房地产行业的营业税税负变化情况无疑将会对未来房地产行业的发展产生极为重要的影响。

二、土地增值税清算制度下的税收筹划对策

(一)将土地加进进项的抵扣范围中

对于我国的房地产企业而言,最大的成本就是土地开发成本,因房地产企业取得土地的形式多种多样,因此在进项抵扣过程中也会有不同的困难。对于政府以招牌形式出让土地的行为,国家免收企业增值税,同时企业也就无法取得增值税专用发票。当房地产企业在取得土地使用权后,可按照国家正规的土地转让合同中所注明的金额按照一定的抵扣税率进行抵扣。由于前文提到,我国房地产行业适用于11%的税率,因此在其土地出让过程中也应该采用11%的税率进行计税抵扣。而对于企业通过转让方式所取得的土地使用权而言,因为企业在土地使用权的转让过程中,已经具有缴纳增值税的义务,因此这部分税款可按照增值税专用发票,将企业的进项税款所抵消。如果房地产企业按照土地使用权投资入股,应该对其征收相应的增值税款。如果企业在此过程中已取得投资企业所开具的专用增值税发票,则可将企业的进项税额进行抵扣;而房地产企业属于无偿获得赠送的土地,则土地获赠方可凭土地赠与方出具的专业发票,对企业的进项税款进行抵消。

(二)对于保障房和普通住房给予优惠

业内个别学者认为,我国房地产行业实施土地增值税清算制度后,国家应该对非居住用房及居住用房等进行区别对待,应免收居住用房的税款;而对非居住用房收取相应税款;另外,个别学者也认为,不论是住房还是非居住房,都应该对其进行增值税的征收。本文通过分析认为,无论是居住房还是非居住房,都应该对其征收相应的税款。本文认为,我国的房屋应该像其它类型的商品一样,无论是消费者购买还是企业进行购买,都应该向其征收相应的税款。但是,针对普通的住房项目及一般的保障性住房项目,国家应该对其实施税收优惠政策。因为保障性住房是国家为了我国中低收入的住房使用家庭或个人所提供的限定标准或限定价格的住房;而普通住房因房屋的居住面积较小、房屋价格较低,因此这类型房屋都面向普通老百姓进行销售,而国家的增值税税种属于典型的间接征税模式,因此这部分税负应由最终的消费者来承担。但是,考虑到普通住房及保障性住房具有特殊的商品属性,同时为了大力促进我国房地产开发商积极开发普通住房与保障性住房,国家应对这两种住房实施一定的税收优惠政策。具体而言,可按照我国软件产品的征税原则实施“即征即退”政策,对于普通住房以及社会保障性住房而言,当企业税负一旦超过3%或5%时,则应即征即退。

(三)预售收入的预缴增值税

因我国的房地产业普遍使用预售模式进行销售,因此收入行为要早于成本发生行为。当房地产企业得到预售销售收入后,此时企业的成本行为尚未发生,因此企业在计税过程中的抵扣项目较少,从而导致企业向国家缴纳的税款总额增加,由此加重了我国房地产行业的课税负担。在企业项目实施过成中,房地产企业的销售成本行为持续发生,因此企业可得到大量的进项抵扣项目。但是,在此过程中,当房地产企业收入较少或无法取得相应收入时,就会导致企业销项税额小于企业的进项税额。与此同时,我国大多数房地产行业都实施单独核算制度,因此房地产企业A 项目的进项税额无法在企业B 项目的销项税额中得到相应的抵扣。因此,会导致我国房地产企业尽管取得进项税额但无法得到抵扣的不良情况出现。

因此,本文通过论述认为,应该实施预缴制度对我国房地产企业所取得的预售收入进行合理计税,而对其增值税的计缴,则应该按照房地产企业所取得的预售收入金额和一定的税率进行学计算,当房地产企业所实施的项目全部结束之后,再对其未上缴的税额进行清缴处理。在此过程中,可有效避免前期对房地产企业进行大量清缴税款,从而增加其课税负担,同时也可以避免国家税款流失。因此,这一征税模式的实施,有助于我国财政收入的稳定于足额。

结束语

因房地产行业是社会公认的难以适用增值税一般规定的特殊行业,因此通过分析,本文最终认为,基于土地增值税清算制度下,应将土地加进进项的抵扣范围中,对于保障房和普通住房要给予一定的税收政策优惠,以此促进我国房地产行业健康、稳定发展。

参考文献

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[2]马永霞. 房地产企业土地增值税税收筹划及清算技巧[J].中国集体经济,2014,30:83-84.

[3]何其昭. 房地产企业土地增值税清算面临的挑战与对策[J]. 企业导报,2015,24:7-8.

(作者单位:安徽水利开发股份有限公司)

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